Čo prinesie novela zákona o dani z príjmov od 1. 1. 2023?

V medzirezortnom pripomienkovom konaní sa momentálne nachádza novela zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, ktorá má zaviesť pravidlá v rámci boja proti daňovým únikom a zatraktívniť podmienky podnikania.

Predmetom návrhu zákona je aj zavedenie nového pravidla o obmedzení úrokových nákladov zacieleného proti praktikám, ktoré na umelé znižovanie základu dane z príjmov využívajú nadmerné dlhové financovanie.

Návrh zákona ďalej obsahuje spresnenie a doplnenie pravidiel transferového oceňovania. Ide najmä o úpravu a spresnenie definície zahraničnej závislej osoby, spresnenie definície kontrolovanej transakcie a doplnenie významnej kontrolovanej transakcie (bezpečný prístav), doplnenie pravidiel pri určení základu dane stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (nerezidenta) na území SR, doplnenie pravidiel pri korešpondujúcej úprave základu dane v prípade stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (nerezidenta) na území SR, ako aj doplnenie odkazu na Smernicu OECD o transferovom oceňovaní do zákona o dani z príjmov z dôvodu zabezpečenia právnej istoty pri uplatňovaní pravidiel transferového oceňovania.

V návrhu zákona sa dopĺňa postup daňovníka v prípade preventívnej reštrukturalizácie. Ide o legislatívnu úpravu tzv. zákonného a daňovo uznaného odpisu pohľadávok, podľa ktorej bude postupovať daňovník pri zániku pohľadávky alebo záväzku, vrátane odpustenia dlhu, ako aj pri tvorbe opravných položiek k pohľadávkam.

Návrh zákona obsahuje aj možnosť vyššieho odpočtu daňového bonusu na vyživované dieťa (deti) v nadväznosti na započítanie príjmov (čiastkových základov dane) obidvoch oprávnených osôb (napr. rodičov) do úhrnu príjmov pre účely uplatnenia tohto daňového bonusu.

Návrhom zákona sa od 1. januára 2023 mení spôsob registrácie k dani z príjmov u vybraných typov daňovníkov. Správca dane bude registrovať daňovníkov na daň z príjmov z úradnej moci na základe údajov z registra právnických osôb, podnikateľov a orgánov verejnej moci zapísaných do obchodného registra a živnostenského registra a podľa oznámenia finančného riaditeľstva zverejneného na jeho webovom sídle.

Upravujú, spresňujú a zjednocujú sa aj niektoré ďalšie ustanovenia zákona o dani z príjmov.

Novela zákona by mala nadobudnúť účinnosť 1. 1. 2023. Niektoré články však budú účinné až od 1. 1. 2024.

Základné pojmy

Znenie § 2 písm. o) sa dopĺňa o spočítavanie podielov blízkych osôb na účely určenia ekonomického prepojenia. Ide o situácie, ak má napríklad manžel podiel 100% v spoločnosti A, 15% v spoločnosti B a manželka má podiel 15% v spoločnosti B. Podľa doterajšieho znenia ustanovenia spoločnosti A a B neboli prepojené, na základe nového ustanovenia sa už považujú za prepojené spoločnosti. Podiely blízkych osôb spočítavajú a ak ich súčet je najmenej 25%, príslušné osoby alebo subjekty sa považujú za ekonomicky prepojené.

Definuje sa ekonomické prepojenie v prípade stálych prevádzkarní. Ekonomickým prepojením je aj vzťah medzi daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí, ako aj vzťah medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami na území Slovenskej republiky a vzťah medzi stálymi prevádzkarňami daňovníkov, ktorí sú vzájomne prepojení podľa písmena n) a vzájomný vzťah medzi týmito stálymi prevádzkarňami a týmito daňovníkmi.

Do ustanovenia sa dopĺňa negatívne vymedzenie kontrolovanej transakcie. Za kontrolovanú transakciu sa všeobecne nepovažuje závislá činnosť, z ktorej príjmy spadajú pod § 5 ZDP, a to bez ohľadu na to, či je vykonávaná zamestnancom závislej osoby, spoločníkom alebo konateľom. Zároveň sa ustanovenie technicky upravuje v nadväznosti na zmenu § 2 písm. r), pričom za kontrolovanú transakciu sa naďalej považuje aj vzťah medzi daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí, ako aj vzťah medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami na území Slovenskej republiky a vzťah medzi stálymi prevádzkarňami daňovníkov, ktorí sú vzájomne prepojení podľa písmena n) a vzájomný vzťah medzi týmito stálymi prevádzkarňami a týmito daňovníkmi.

Zisťovanie základu dane zahraničného daňovníka

Zmena ustanovenia § 17 ods. 1 písm. d) a e) umožňuje zahraničným daňovníkom, ktorí podnikajú na území SR prostredníctvom stálej prevádzkarne, aby pri určení základu dane tejto stálej prevádzkarne vychádzali z rozdielu medzi výnosmi a nákladmi priraditeľnými stálej prevádzkarni. Príslušné výnosy a náklady by boli zistené z účtovnej alebo inej obdobnej evidencie zahraničného daňovníka.

Zmena prispeje k zlepšeniu postavenia daňovníkov, ktorí majú na území SR stálu prevádzkareň, avšak nie sú povinní viesť účtovníctvo podľa slovenských účtovných predpisov. Ide o daňovníkov, ktorí nemajú povinnosť zaregistrovať organizačnú zložku v obchodnom registri, pretože napríklad podnikajú na území SR dočasne v súvislosti so stavebnými alebo montážnymi projektmi, alebo inými projektmi dočasného charakteru. Pre týchto daňovníkov existujú dve možnosti:

1. viesť účtovníctvo podľa slovenských predpisov dobrovoľne,
2. vykazovať základ dane na základe rozdielu medzi príjmami a výdavkami, pričom však účtovníctvo zahraničného daňovníka (u právnickej osoby) je spravidla nastavené na vykazovanie výnosov a nákladov. Obe možnosti predstavujú pre takýchto daňovníkov dodatočnú administratívnu záťaž.

Celkovo tak súčasná úprava komplikuje podnikanie na území v SR prostredníctvom stálej prevádzkarne a vytvára neopodstatnený rozdiel medzi tuzemskými daňovníkmi (napríklad dcérskymi spoločnosťami zahraničných spoločností) a stálymi prevádzkarňami zahraničných daňovníkov.

Zisťovanie základu dane závislej osoby

V § 17 odsek 5 znie:

„(5) Pri určení základu dane závislej osoby podľa § 2 písm. n)

a) je jeho súčasťou aj rozdiel, o ktorý sa ceny alebo podmienky vo významných kontrolovaných transakciách líšia od cien alebo podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, pričom tento rozdiel znižuje základ dane alebo zvyšuje daňovú stratu a pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18; za významnú kontrolovanú transakciu sa nepovažuje právny vzťah alebo iný obdobný vzťah, na základe ktorého v príslušnom zdaňovacom období ani jedna zo závislých osôb nedosiahne zdaniteľný príjem (výnos), ani daňový výdavok (náklad) v hodnote prevyšujúcej 10 000 eur, to neplatí, ak ide o úver alebo pôžičku s istinou nad 10 000 eur.

b) môže táto osoba zahrnúť do daňových výdavkov pomernú časť výdavkov (nákladov) vynaložených inou osobou alebo subjektom, voči ktorej je závislou osobou, ak

1. tieto výdavky (náklady) preukázateľne súvisia s predmetom činnosti tejto osoby,
2. by bola za porovnateľných okolností ochotná za takéto plnenie zaplatiť, ak by bolo poskytnuté nezávislou osobou, alebo by si takúto činnosť uskutočnila sama pre seba,
3. preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) súvisiacich alebo vynaložených na toto plnenie a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tohto predmetu transakcie,
4. je táto pomerná časť výdavkov zaúčtovaná v účtovníctve daňovníka podľa osobitného predpisu¹) alebo je zaevidovaná v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11.“.

Spresňujú sa tak pravidlá pri úprave základu dane v prípade nedodržania princípu nezávislého vzťahu a pravidlá pri úprave zahrnovania nákladov vynaložených inou závislou osobou do základu dane daňovníka. Rozdelením ustanovenia do dvoch samostatných bodov sa odstránia problémy pri daňových kontrolách, napríklad zámena významu týchto dvoch pravidiel, nejednoznačné označenie titulu dorubenia dodatočnej dane pri službách prijatých od závislých osôb a pod.

Dopĺňa sa definícia významnej kontrolovanej transakcie, za ktorú sa nepovažuje právny vzťah alebo iný obdobný vzťah, na základe ktorého ani jedna závislá osoba nedosiahne zdaniteľný príjem (výnos), ani daňový výdavok v príslušnom zdaňovacom období v hodnote prevyšujúcej 10 000 eur (to neplatí, ak ide o úver alebo pôžičku s istinou nad 10 000 eur). Účelom tejto úpravy je zníženie administratívnej záťaže podnikateľov pri transakciách s nízkou hodnotou.

Príklad 1:

Daňovník  má so závislou osobou uzatvorenú dohodu o poskytnutí poradenských služieb, v rámci ktorej mu závislá osoba poskytuje poradenské služby. V príslušnom zdaňovacom období daňovník zaúčtoval v nákladoch sumu 20 000 eur, avšak reálne uhradil len 5 000 eur. V zmysle § 19 ods. 19 zákona výdavky na poradenské služby sú súčasťou základu dane až po zaplatení.

Za významnú kontrolovanú transakciu sa nepovažuje právny vzťah alebo iný obdobný vzťah, na základe ktorého v príslušnom zdaňovacom období ani jedna zo závislých osôb nedosiahne zdaniteľný príjem (výnos), alebo daňový výdavok (náklad) v hodnote prevyšujúcej 10 000 eur.  Táto dohoda o poskytnutí poradenských služieb bude významnou kontrolovanou transakciou, pretože poskytovateľ poradenských služieb dosiahne v zdaňovacom období zdaniteľný výnos v hodnote 20 000 eur.

Príklad 2:

Daňovník od závislej osoby kúpi montovanú budovu za 108 000 eur. Táto budova sa daňovo odpisuje v 4. odpisovej skupine počas 12 rokov. Ročný daňový odpis na strane daňovníka je 9 000 eur. Táto transakcia bude významnou kontrolovanou transakciou v roku nákupu/predaja budovy, pretože predávajúci dosiahne v zdaňovacom období zdaniteľný výnos z tejto transakcie v hodnote 108 000 eur. V nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, keď daňovník uplatní ročný daňový odpis v hodnote 9 000 eur, sa táto transakcia nebude považovať za významnú kontrolovanú transakciu.

Do odseku 6 sa dopĺňa nárok na korešpondujúcu úpravu základu dane v prípadoch, keď primárna úprava je vykonaná v slovenskej právnickej osobe a protistranou transakcie je slovenská stála prevádzkareň nerezidenta.

Zisťovanie základu dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou

V § 17 odsek 7 znie:

„(7) Základ dane alebo daňová strata daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý vykonáva činnosť na území Slovenskej republiky prostredníctvom stálej prevádzkarne, nemôže byť nižší alebo daňová strata nemôže byť vyššia, ako by bola dosiahnutá, keby ako nezávislá osoba vykonával rovnaké alebo podobné činnosti nezávisle od jej zriaďovateľa. Základ dane alebo daňová strata sa zistí podľa § 17 až 29. Do zdaniteľných príjmov (výnosov) sa zahŕňa príjem (výnos) dosiahnutý činnosťou stálej prevádzkarne alebo nakladaním s majetkom stálej prevádzkarne.

Do daňových výdavkov (nákladov) sa môžu zahrnúť aj výdavky (náklady) preukázateľne vynaložené zriaďovateľom stálej prevádzkarne na účely tejto stálej prevádzkarne vrátane výdavkov (nákladov) na vedenie a všeobecných správnych výdavkov (nákladov) bez ohľadu na miesto ich vzniku, ak zriaďovateľ stálej prevádzkarne preukáže úhrnnú výšku týchto výdavkov (nákladov) za podnik ako celok, zdôvodní spôsob ich delenia medzi jednotlivé časti podniku daňovníka a preukáže tok výrobkov alebo služieb smerujúcich do tejto stálej prevádzkarne.

Ak určenie základu dane týmto spôsobom nie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu (§ 18), na jeho určenie možno použiť pomer zisku alebo straty k výdavkom (nákladom) alebo k príjmom (výnosom) alebo podobné porovnateľné ukazovatele u porovnateľných daňovníkov, ak sa na ich základe preukázateľne vyčísli základ dane v súlade s princípom nezávislého vzťahu (§ 18). Ďalej možno použiť metódu rozdelenia celkových ziskov podniku daňovníka jeho rôznym častiam alebo organizačným zložkám, ak sa dodrží princíp nezávislého vzťahu (§ 18).

Príjmy (výnosy) a výdavky (náklady), ktoré sú priraditeľné stálej prevádzkarni umiestnenej na území Slovenskej republiky a ktoré vznikli u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou pred vznikom stálej prevádzkarne, sa uvedú v prvom daňovom priznaní podanom za túto stálu prevádzkareň.

Ak daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou  vznikli príjmy (výnosy), resp. výdavky (náklady) priraditeľné stálej prevádzkarni umiestnenej na území Slovenskej republiky po zdaňovacom období, v ktorom zanikla stála prevádzkareň, tieto príjmy (výnosy)  sa uvedú v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie , v ktorom sú tieto príjmy (výnosy) vykázané u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou. Ak daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou vznikli výdavky (náklady) priraditeľné stálej prevádzkarni umiestnenej na území Slovenskej republiky alebo splní podmienky na ich zahrnutie do daňových výdavkov po zdaňovacom období, v ktorom zanikla stála prevádzkareň, tieto výdavky (náklady) sa môžu vykázať v dodatočnom daňovom priznaní za posledné zdaňovacie obdobie, v ktorom táto stála prevádzkareň existovala.

Na úpravu základu dane stálej prevádzkarne sa primerane použije postup podľa § 18. O použitej metóde úpravy základu dane stálej prevádzkarne vo vzťahu k zriaďovateľovi a iným závislým osobám je daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou povinný viesť dokumentáciu.

Obsah a rozsah dokumentácie o použitej metóde určenia základu dane stálej prevádzkarne určí ministerstvo. Daňovník môže písomne požiadať správcu dane, ktorého zverejní na svojom webovom sídle finančné riaditeľstvo o odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy určenia základu dane stálej prevádzkarne. Na odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy určenia základu dane stálej prevádzkarne sa primerane použije postup podľa § 18 ods. 4 až 10.“.

Účelom navrhovaných zmien je spresnenie znenia zákona, zosúladenie zákona s metodikou OECD, a to vrátane posudzovania výdavkov (nákladov) preukázateľne vynaložených zriaďovateľom stálej prevádzkarne na účely tejto stálej prevádzkarne vrátane výdavkov (nákladov) na vedenie a všeobecných správnych výdavkov (nákladov). Okrem toho návrh zabezpečuje používanie rovnakých pojmov a dopĺňa dokumentačnú povinnosť týkajúcu sa určenia základu dane stálej prevádzkarne.

Naďalej pre účely stanovenia základu dane stálej prevádzkarne v SR nie je možné zahrnúť ziskovú prirážku k vlastným nákladom na vedenie a všeobecným správnym výdavkom (nákladom), ani úroky alebo licenčné poplatky účtované zriaďovateľom voči stálej prevádzkarni s výnimkou priradenia príslušnej časti úrokov alebo licenčných poplatkov, ktoré zriaďovateľ uhrádza inej osobe.

O použitej metóde úpravy základu dane stálej prevádzkarne vo vzťahu k zriaďovateľovi a iným závislým osobám je daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou povinný viesť dokumentáciu. Nejde o novú dokumentačnú povinnosť, iba o špecifikáciu pre stálu prevádzkareň ako podmnožinu závislých osôb vzhľadom na osobitosti úpravy základu dane stálej prevádzkarne (napr. alokácia voľného kapitálu, vzťahy so zriaďovateľom atď.).

Pravidlo o obmedzení úrokových nákladov

Za 17j sa vkladá § 17k, ktorý vrátane nadpisu znie:

㤠17k

Pravidlo o obmedzení úrokových nákladov

1. Základ dane zistený podľa § 17 až 29 u daňovníka podľa § 2 písm. d) druhého bodu a písm. e) tretieho bodu so stálou prevádzkarňou (§ 16 ods. 2), ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) alebo písm. c), sa upraví podľa odseku 2.
2. Ak suma čistých úrokových nákladov je vyššia ako 3 000 000 eur, základ dane sa zvýši o sumu, o ktorú čisté úrokové náklady presiahnu 30 % úhrnu základov dane zvýšeného o čisté úrokové náklady a o odpisy zahrnuté v zdaňovacom období do základu dane podľa § 19 ods. 3 písm. a) a § 22 ods. 12.
3. Čistými úrokovými nákladmi sa rozumie suma, o ktorú výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky podľa odseku 4, ktoré sú daňovými výdavkami, presahujú úrokové výnosy a iné príjmy ekonomicky rovnocenné úrokovým výnosom, ktoré sú zdaniteľným príjmom.
4. Na účely tohto ustanovenia sa za výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky považujú úrokové náklady spojené so všetkými formami dlhu, iné náklady ekonomicky rovnocenné úrokom, výdavky, ktoré vznikli v súvislosti so získavaním finančných prostriedkov u dlžníka, ktorými sú

• úroky z úverov a pôžičiek,
• úroky z dlhopisov, pokladničných poukážok a iných platieb z finančných nástrojov zodpovedajúce charakteru úrokov,
• úrok z finančného prenájmu,
• úrokové sumy v rámci derivátových operácií súvisiace s úvermi a pôžičkami daňovníka,
• úroky, ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny majetku alebo vlastných nákladov, a to v pomere v akom sa tieto úroky podieľajú na obstarávacej cene majetku alebo vlastných nákladoch majetku vrátane technického zhodnotenia alebo v pomere v akom sa tieto úroky podieľajú na zostatkovej cene (§ 25 ods. 3),
• sumy vypočítané na základe výnosu z finančných prostriedkov určené podľa pravidiel transferového oceňovania,
• kurzové rozdiely z úverov, pôžičiek a nástrojov spojené so získavaním finančných prostriedkov,
• poplatky za záruky v súvislosti so schémami financovania,
• zmluvné poplatky a  náklady súvisiace s pôžičkami a úvermi a
• iné obdobné platby, ktoré sú ekonomicky rovnocenné úrokom.

5. Na účely tohto ustanovenia sa za úrokové výnosy a iné príjmy ekonomicky rovnocenné úrokovým výnosom rozumejú príjmy (výnosy) zodpovedajúce výdavkom (nákladom) podľa odseku 4 vznikajúce u veriteľa vrátane úrokových výnosov, z ktorých sa daň vyberá zrážkou a jej vybratím sa považuje daňová povinnosť za splnenú.

6. Úhrnom základu dane na účely odseku 2 sa rozumie úhrn

• základu dane zisteného podľa § 17 až 29 zníženého o úhrn vyňatých príjmov (základov dane) podliehajúcich zdaneniu v zahraničí,
• osobitného základu dane podľa § 17f,
• osobitného základu dane podľa § 51e,
• základov dane z príjmov, z ktorých sa daň vyberá zrážkou a jej vybratím sa považuje daňová povinnosť za splnenú.

7. Čisté úrokové náklady nezahrnuté do základu dane podľa odseku 2 v príslušnom zdaňovacom období je možné odpočítať od základu dane v najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích obdobiach počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom boli čisté úrokové náklady nezahrnuté do základu dane podľa odseku 2, pričom úhrn čistých úrokových nákladov z príslušného zdaňovacieho obdobia a čistých úrokových nákladov nezahrnutých do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach nesmie presiahnuť sumu vypočítanú podľa odseku 2. Právny nástupca si môže odpočítať od základu dane časť sumy čistých úrokových nákladov nezahrnutých do základu dane podľa odseku 2 v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, ak je zanikajúca právnická osoba a jej právny nástupca daňovníkom dane z príjmov právnickej osoby a súčasne ak účelom tohto zániku nie je len zníženie alebo vyhnutie sa daňovej povinnosti.

8. Odseky 1 a 2 sa neuplatnia u dlžníka,

• ktorý je bankou alebo pobočkou zahraničnej banky,poisťovňou, pobočkou poisťovne z iného členského štátu alebo pobočkou zahraničnej poisťovne, zaisťovňou, pobočkou zaisťovne z iného členského štátu alebo pobočkou zahraničnej zaisťovne, subjektom podľa osobitného predpisu,
• ktorého závislými osobami podľa § 2 písm. n) sú len fyzické osoby.

9. U daňovníka podľa § 2 písm. d) druhého bodu, ktorý je spoločníkom verejnej obchodnej spoločnosti, pri výpočte úhrnu základu dane podľa odseku 6 nie je súčasťou základu dane zisteného podľa § 17 až 29 časť základu dane verejnej obchodnej spoločnosti, ktorá je súčasťou jeho základu dane.

10. U daňovníka podľa § 2 písm. d) druhého bodu, ktorý je komplementárom komanditnej spoločnosti, pri výpočte úhrnu základu dane podľa odseku 6 nie je súčasťou základu dane zisteného podľa § 17 až 29 časť základu dane komanditnej spoločnosti, ktorá je súčasťou jeho základu dane.“.

V § 17k sa do ZDP transponuje článok 4 Smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (ďalej len „smernica ATAD“) a ktorého účelom je  obmedzenie čistých úrokových nákladov u právnických osôb s cieľom zabrániť umelému znižovaniu základu dane z príjmov právnických osôb prostredníctvom dlhového financovania. Do konca roku 2023 sa v SR uplatňuje výnimka podľa čl. 11 ods. 6 smernice ATAD, na základe ktorej sa limitácia úrokových nákladov podľa § 21a týka výlučne závislých osôb. S účinnosťou od 1.1.2024 sa zavádza nové pravidlo o limitácii čistých úrokových nákladov, ktoré sa bude uplatňovať prednostne pred pravidlami podľa § 21a.

Podľa ods. 1 sa pravidlo o obmedzení zahrnovania čistých úrokových nákladov do základu dane v § 17k uplatňuje u právnických osôb so sídlom alebo miestom skutočného vedenia na území SR (daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou) alebo právnických osôb, ktorými sú daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorí majú na území SR zriadenú stálu prevádzkareň (§ 16 ods. 2 ZDP). Daňovníci, na ktorých sa nové pravidlo nevzťahuje, sú vymedzení v odseku 8. Limitácia čistých úrokových nákladov sa neuplatní u daňovníkov, u ktorých suma čistých úrokových nákladov nepresiahne čiastku 3 000 000 eur vrátane (tzv. bezpečný prístav). Ak sú čisté úrokové náklady záporné, t. j. zdaniteľné úrokové výnosy sú vyššie ako daňovo uznateľné úrokové náklady, potom daňovník nepostupuje podľa § 17k a všetky úrokové náklady sú daňovými výdavkami, ak nepríde k ich obmedzeniu podľa § 21a.

Spôsob výpočtu sumy úrokových nákladov podliehajúcich limitácii je vymedzený v ods. 2.  Daňovník, na ktorého sa nevzťahuje výnimka z dôvodu bezpečného prístavu, je povinný zvýšiť základ dane o úroky, ktoré presiahnu 30 % hodnoty ukazovateľa tzv. daňová EBITDA (EBITDA = zisk pred zdanením, úrokmi a odpismi), ktorý vychádza z daňových položiek. Všeobecne používaný ukazovateľ EBITDA vychádza z účtovných položiek na rozdiel od EBITDA podľa článku 4 smernice ATAD, ktorý sa použije pre účely limitácie úrokových nákladov a ktorý vychádza z daňových položiek.

Pre účely limitácie nákladových úrokov sa ukazovateľ daňový EBITDA za príslušné zdaňovacie obdobie vypočíta ako súčet:

• jednotlivých druhov základov dane uvedených v odseku 6 (pred vykonaním úpravy podľa pravidla o obmedzení úrokových nákladov),
• čistých úrokových nákladov a
• daňových odpisov majetku.

V odseku 3 je uvedený spôsob výpočtu čistých úrokových nákladov, ktoré sa vypočítajú ako kladný rozdiel medzi úrokovými nákladmi (napríklad účet 562, 563, 566, 568), ktoré sú v príslušnom zdaňovacom období daňovými výdavkami a zdaniteľnými výnosmi (napríklad účet 662, 663, 666, 668), ktoré má dlžník zaúčtované v účtovníctve alebo ich vykazuje podľa IFRS. Do výpočtu čistých úrokových nákladov sú zahrnuté len zdaniteľné úrokové náklady, tzn. do výpočtu čistých úrokových nákladov nevstupujú príjmy, ktoré sú od dane oslobodené alebo nie sú predmetom dane.

Jednotlivé druhy výdavkov (nákladov) za prijaté úvery a pôžičky u dlžníka vymedzuje ods. 4. Na rozdiel od § 21a sa do čistých úrokových nákladov započítavajú aj úroky, ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny alebo vlastných nákladov majetku (tzv. kapitalizované úroky). Daňovník pri vyčíslení úrokových nákladov postupuje v súlade s princípom vecnej a časovej súvislosti, tzn. do výpočtu úrokových nákladov sa zahrnujú všetky finančné náklady a príjmy, ktoré v príslušnom zdaňovacom období ovplyvňujú základ dane.

Pre výpočet čistých úrokových nákladov sú v odseku 5 zadefinované úrokové výnosy a iné príjmy obdobného ekonomického charakteru, ktoré vznikajú u daňovníka, ktorý je veriteľom. Úrokový náklad u dlžníka na jednej strane predstavuje u veriteľa na druhej strane úrokový výnos. Do výpočtu čistých úrokových nákladov vstupujú  všetky zdaniteľné príjmy z úrokových výnosov, ktoré ovplyvňujú základ dane v príslušnom zdaňovacom období, tzn. nevstupujú tam príjmy, ktoré sú od dane oslobodené alebo príjmy, ktoré nie sú predmetom dane.

Pod príjmami rovnocennými úrokovým výnosom sa rozumejú príjmy (výnosy), ktorých podstata spĺňa charakteristiky úrokového príjmu. Medzi takéto príjmy možno zaradiť pomyselné úroky z alternatívnych spôsobov dlhového financovania alebo príjmy z rôznych úverových finančných nástrojov (napríklad islamské financovanie, ktoré zakazuje úrok a nahrádza ho inou formou platby), atď.

V odseku 6 sú uvedené jednotlivé druhy základov dane, ktoré vstupujú do súhrnu základov dane pre výpočet daňového EBITDA na účely limitácie úrokových nákladov:

• základ dane zistený podľa § 17 až 29 znížený o úhrn vyňatých príjmov (základov dane) podliehajúcich zdaneniu v zahraničí (riadok 400 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby),
• základ dane pre účely zdanenia pri odchode (exit tax) – § 17f
• osobitný základ dane z podielu na zisku (dividendy) – § 51e
• základ dane z príjmov, z ktorých sa daň vyberá zrážkou a vybratím dane je splnená daňová povinnosť.

Ak úhrn jednotlivých základov dane pre výpočet EBITDA pre účely limitácie nákladových úrokov napríklad vplyvom záporného hospodárskeho výsledku nedosiahne kladnú hodnotu, pre účely limitácie úrokových nákladov sa použije čiastka 3 000 000 eur podľa odseku 1.

Odsek 7 upravuje prenos nevyčerpanej úrokovej kapacity do nasledujúcich zdaňovacích období. Zámerom tohto ustanovenia je podporiť daňovníkov, ktorí si dlhovým financovaním umelo neznižujú základ dane, aby si mali možnosť v nasledujúcich obdobiach uplatniť neuznané úrokové náklady. Daňovník si môže odpočítať vylúčené neuplatnené čisté úrokové náklady najviac v piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích obdobiach po prvom zdaňovacom období, v ktorom si úroky nemohol uplatniť ako daňový výdavok. Zároveň platí, že aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach musí byť dodržaná podmienka, že celková suma čistých úrokových nákladov nepresiahne limit vypočítaný podľa odseku 2.

V odseku 8 sú taxatívne vymenované výnimky, na ktoré sa nevzťahuje pravidlo o obmedzení nákladových úrokov. Ide predovšetkým finančné inštitúcie, ktorých podnikateľská činnosť sa špecificky zameriava na dlhové financovanie. Okrem finančných inštitúcií pod výnimku z nového pravidla spadajú aj dlžníci, ktorí sú právnickými osobami a ktorých závislými osobami sú výlučne fyzické osoby.

Podľa odsekov 9 a 10 spoločník verejnej obchodnej spoločnosti a rovnako aj komplementár komanditnej spoločnosti, ktorý je právnickou osobou, daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou, pri výpočte EBITDA pre účely limitácie nákladových úrokov vylúči z úhrnu základov dane týchto osobných spoločností tú časť základu dane (daňovej straty), ktorá je jeho súčasťou základu dane (daňovej straty).

Úprava základu dane závislých osôb

V § 18 ods. 1 sa za piatu vetu vkladá nová šiesta veta a siedma veta, ktoré znejú:

„Pri určení základu dane podľa § 17 ods. 5 sa zohľadňuje Smernica o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní vydaná publikačnou službou Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj. Ak sa rozdiel podľa § 17 ods. 5 písm. a) zisťuje porovnaním s viacerými nezávislými porovnateľnými hodnotami a hodnota použitá daňovníkom nie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu,  rozdiel podľa § 17 ods. 5 písm. a) sa určí podľa strednej hodnoty (mediánu) zistených nezávislých porovnateľných hodnôt.“.

Navrhovanou zmenou sa v záujme právnej istoty do zákona dopĺňa odvolávka na Smernicu OECD o transferovom oceňovaní („Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations“), ktorá sa všeobecne využíva ako výkladová pomôcka v oblasti transferového oceňovania.

Do ustanovenia sa zároveň z dôvodu právnej istoty dopĺňa postup správcu dane v situáciách, kedy ceny použité daňovým subjektom v transakcii so závislou osobou nezodpovedajú princípu nezávislého vzťahu podľa §17 ods. 5 písm. a), zvlášť keď ceny zodpovedajúce princípu nezávislého vzťahu sa zisťujú ako interval pozorovaných nezávislých hodnôt a hodnota použitá daňovým subjektom je mimo nezávislého intervalu. Smernica OECD neposkytuje jednoznačný návod, ako postupovať v uvedených situáciách

Za účelom odstránenia problémov, pri vydávaní rozhodnutí o  bilaterálnych a multilaterálnych odsúhlasení použitia metódy ocenenia,  v prípade ak sa kompetentné orgány dohodli na použití metódy ocenenia aj za zdaňovacie obdobia pred podaním žiadosti (tzv. „rollback“) sa dopĺňa možnosť vydať rozhodnutie aj na viac ako päť zdaňovacích období.

Za účelom odstránenia pretrvávajúcich problémov, ktoré v praxi spôsobuje aktuálne znenie § 18 ods. 11 ZDP sa mení postup predkladania dokumentácie, a to tak, aby bolo možné dokumentáciu najprv predložiť v cudzom jazyku a následne, ak by správca dane požadoval dokumentáciu aj v štátnom jazyku, tak má možnosť vyzvať daňovníka a ten by bol povinný v lehote do 15 dní odo dňa doručenia výzvy predložiť dokumentáciu v štátnom jazyku.

Zároveň sa vypúšťa slovné spojenie „v odôvodnených prípadoch“. Správca dane alebo finančné riaditeľstvo vydáva výzvu na predloženie dokumentácie na základe vlastnej úvahy, spravidla po predbežnom vyhodnotení miery rizika nesprávneho nastavenia transferových cien u daňového subjektu.

Daňové výdavky

Do ustanovenia § 19 ods. 2 písm. h), ktorý upravuje situácie tzv. zákonného a daňovo uznaného odpisu pohľadávok, sa dopĺňa situácia zániku pohľadávky v dôsledku jej odpustenia pri tzv. preventívnej reštrukturalizácii.

Jedným z reštrukturalizačných opatrení je aj odpustenie, resp. čiastočné odpustenie záväzku (pohľadávky). Preventívna reštrukturalizácia spočíva na aktívnom jednaní dlžníka, ktorý podáva návrh na jej začatie. Úlohou je vypracovať plán, ktorý obsahuje reštrukturalizačné opatrenia, a v rámci nich môže obsahovať aj odpustenie záväzku dlžníka. Takéto odpustenie záväzku v preventívnej reštrukturalizácii je u veriteľa porovnateľné s ostatnými situáciami odpisu pohľadávky uvedenými v ostatných bodoch v § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov.

Preto pohľadávka bude v rozsahu, v akom je záväzok (dlh) podľa potvrdeného plánu odpustený, u veriteľa daňovým výdavkom. Na strane dlžníka sa bude naďalej postupovať štandardne, ako zákon o dani z príjmov pri odpise záväzku predpokladá (buď ako súčasť výsledku hospodárenia alebo uplatnením § 17 ods. 32).

Rezervy a opravné položky

Do ustanovenia § 20 sa dopĺňa možnosť zahrnovania tvorby opravných položiek k pohľadávkam voči dlžníkovi v preventívnom reštrukturalizačnom konaní do daňových výdavkov, a to obdobne, ako je tomu v prípade pohľadávok voči dlžníkovi v tzv. klasickej (úpadkovej) reštrukturalizácii.

V nadväznosti na prijatie nového medzinárodného štandardu finančného výkazníctva (IFRS 17) – Poistné zmluvy sa navrhuje úprava znenia § 20 ods. 8, ktorý doteraz upravuje zahrnovanie technických rezerv vytváraných v poisťovníctve do daňových výdavkov.

Doterajší daňový režim v § 20 ods. 8 nadväzoval aj na účtovnú tvorbu technických rezerv a ich zúčtovanie, t. j. rozpustenie alebo použitie s tým, že zákon o dani z príjmov limitoval iba výšku takto vykázaných technických rezerv a pri ich rozpustení alebo použití podľa toho, ako boli vykázané podľa IFRS v účtovníctve upravoval vplyv na základ dane. Zákon o dani z príjmov však neupravoval spôsob a výpočet ich tvorby – uvedené vychádzalo zo zákona o poisťovníctve.

IFRS 17 oproti IFRS 4 upravuje celkový prístup vykazovania poistných zmlúv. Vykazovanie spočíva predovšetkým v naviazaní vybraných položiek na diskontované cash-flow. Menia sa zložky vstupujúce do výpočtu záväzkov, ak aj finančné a iné riziká brané do úvahy pri ich výpočte a mení sa ich celkové vykazovanie.

Podľa IFRS 17 už nevykazuje poisťovňa technické rezervy ako budúce očakávané odhadované záväzky. Poisťovňa bude vykazovať záväzky z poistných zmlúv priebežne počas trvania poistnej zmluvy diskontovaním cash-flow na súčasnú hodnotu. Vzhľadom k tomu, že poisťovne uplatnením IFRS 17 nebudú vykazovať technické rezervy, t. j. budúce odhadované záväzky, ale vykážu záväzky na základe diskontovaného cash-flow, takto vykázané náklady už nespĺňajú definíciu rezervy, a tak ako iné záväzky, budú daňovým výdavkom v súlade s účtovníctvom. Zároveň ide o zjednodušenie zisťovania základu prostredníctvom odstraňovania rozdielov medzi účtovným a daňovým posúdením nákladov a výnosov.

Pri prvotnom uplatnení štandardov z dôvodu zmeny účtovnej metódy, ktorou je aj zmena vo vykazovaní poistných zmlúv, zmeny vykázané vo vlastnom imaní, ktoré by mali vplyv na zdaniteľné príjmy alebo daňové výdavky sa zahrnú do základu dane v súlade s navrhovaným prechodným ustanovením § 52zzn ods. 1.

Pravidlá nízkej kapitalizácie

V § 21a ods. 1 sa v nadväznosti na zavedenie § 17k v nadväznosti na aplikačnú prax spresňuje, že § 21a sa neaplikuje ani na úrokové náklady kapitalizované do majetku v ocenení vlastnými nákladmi. V novom odseku 4 sa odstraňuje kolízia uplatnenia § 17k a § 21a tak, že pri zisťovaní základu dane sa prednostne skúma aplikovateľnosť § 17k a ak daňovník zvýši základ dane podľa § 17k, následne sa už neuplatní § 21a.

Daňové priznanie

Navrhovanou úpravou sa umožní douplatňovať celý nárok na daňový bonus na vyživované dieťa (deti) v prípadoch, ak daňovníkov základ dane (čiastkový základ dane) z príjmov podľa § 5 alebo základ dane (čiastkový základ dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 alebo ich úhrn nepostačuje na uplatnenie celej výšky daňového bonusu stanovenej v odseku 1 písm. a) a b). Navrhnutým spôsobom sa uloží možnosť daňovníkovi si douplatňovať nárok na daňový bonus v celej výške v prípade, ak by sčítaním základov dane spolu s druhou oprávnenou osobou (napr. druhý rodič) mohli uplatniť plnú výšku daňového bonusu.

Registračná povinnosť a oznamovacia povinnosť

Upravuje sa spôsob registrácie daňovníkov na daň z príjmov. Od 1. 1. 2023 bude správca dane registrovať daňovníkov na daň z príjmov z úradnej moci na základe údajov z registra právnických osôb, podnikateľov a orgánov verejnej moci a to tie, ktoré boli, resp. budú zapísané do obchodného registra a živnostenského registra.

Správca dane bude registrovať daňovníkov na daň z príjmov z úradnej moci  na základe údajov zapísaných do registra právnických osôb, podnikateľov a orgánov verejnej moci z iných registrov ako je obchodný register a živnostenský register na základe oznámenia, ktoré bude zverejnené na webovom sídle Finančného riaditeľstva SR.

Prechodné ustanovenia účinné od 1. januára 2023

V odseku 1 sa navrhuje zahrnúť úpravu základu dane vyplývajúcu z implementácie IFRS 9 a 17 poisťovňami počas troch zdaňovacích období a to počnúc zdaňovacím obdobím začínajúcim najskôr 1. 1. 2023.

Podľa odseku 2 bude možné prvýkrát uplatniť sčítanie základov dane (čiastkových základov dane) z príjmov podľa § 5 alebo základov dane (čiastkových základov dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 alebo ich úhrnom na účely uplatnenia daňového bonusu pri podaní daňového priznania za zdaňovacie obdobie 2023.

Prechodné ustanovenie k úprave účinnej od 1. januára 2024

Nové pravidlo pre obmedzenie čistých úrokových nákladov sa bude po prvýkrát aplikovať až na čisté úrokové náklady plynúce na základe zmlúv o úveroch a pôžičkách uzatvorených po 31. decembri 2023, t. j. limitácii nebudú podliehať čisté úrokové náklady plynúce zo zmlúv uzatvorených najneskôr 31. decembra 2023, resp. dodatkov k týmto zmluvám uzatvorených najneskôr 31. decembra 2023.

Odporúčané ebooky

K téme