Opravné položky k pohľadávkam

Opravné položky predstavujú predovšetkým účtovnú kategóriu a vytvárajú sa na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je pritom opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku.

Opravné položky sa tvoria okrem iného aj pohľadávkam, pričom z pohľadu zákona č.595/2003 Z.z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej iba „zákon o dani z príjmov“) sa zahrnutie opravných položiek do daňových nákladov posudzuje podľa § 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov v kontexte s ustanovením § 20 tohto právneho predpisu.

Z pohľadu opravných položiek k pohľadávkam možno vo všeobecnosti konštatovať, že na základe § 20 ods. 2 zákona o dani z príjmov sú daňovo uplatniteľnými opravné položky k:

• nepremlčaným pohľadávkam podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov,
• pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní, reštrukturalizačnom konaní a pohľadávkam voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár podľa § 20 ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov, 
• nepremlčaným pohľadávkam, ktoré tvoria banky, pobočky zahraničných bánk a Exportno-importná banka Slovenskej republiky,
• nepremlčaným pohľadávkam z poistenia v prípade zániku poistenia, ktoré tvoria poisťovne a pobočky zahraničných poisťovní (zaisťovne a pobočky zahraničných zaisťovní),
• nepremlčaným pohľadávkam zdravotných poisťovní okrem pohľadávok z verejného zdravotného poistenia prislúchajúcich k výnosom oslobodeným od dane podľa § 13 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov,
• k nepremlčaným pohľadávkam voči osobám v rezolučnom konaní podľa zákona o riešení krízových situácií na finančnom trhu.

Z praktického aspektu voči podnikateľskej praxi sa budeme v ďalšom texte bližšie venovať problematike opravných položiek k nepremlčaným pohľadávkam a k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom  resp. reštrukturalizačnom konaní.

V prémiovej časti obsahu nájdete:

• Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam
• Účtovný aspekt opravných položiek k pohľadávkam
• Praktické príklady

Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam

Tvorba opravnej položky k pohľadávke, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, alebo ak ide o daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov, aj tvorba opravnej položky na časť pohľadávky vzťahujúcej sa na istinu a úrok zahrnutý do príjmov zo spotrebiteľského úveru, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako

a)      360 dní, sa zahrnie do výdavkov do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,

b)      720 dní, sa zahrnie do výdavkov do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,

c)      1 080 dní, sa zahrnie do výdavkov do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva.

Uvedený postup sa aplikuje na pohľadávky, ktoré vznikli po 1.januári 2014. Toto konštatovanie vyplýva z poslednej vety ustanovenia § 52 ods. 18 zákona o dani z príjmov.

Príklad

Veriteľ eviduje pohľadávku z poskytnutej pôžičky, ktorá bola splatná v novembri  2016 a do 31. decembra  2019 nebude zaplatená. Ak veriteľ k 31. 12. 2019 vytvorí opravnú položku k danej pohľadávke, pôjde o daňovo uplatniteľný výdavok?

V danom prípade nepôjde o daňový náklad. Zákon o dani z príjmov totiž pri daňovom posudzovaní v účtovníctve vytvorených opravných položiek okrem iného požaduje podmienku zahrnutia pohľadávky do zdaniteľných príjmov. Ak sa jedná o pohľadávku charakteru pôžičky, táto nie je účtovaná do výnosov. 

Tvorba opravných položiek uznaných za daňový výdavok sa však nemôžu uvedeným spôsobom aplikovať na pohľadávku nadobudnutú postúpením alebo pohľadávku, ktorú možno vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi. Vychádzajúc z ustanovenia § 20 ods.22 zákona o dani z príjmov tvorba opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov, sa zahrnie do výdavkov do výšky 100 % hodnoty príslušenstva, alebo jeho neuhradenej časti, ak od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní alebo ak od splatnosti príslušenstva uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní.

Zákon o dani z príjmov tiež umožňuje na základe rozhodnutia daňovníka alternatívnu tvorby daňovo uznanej opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky. Daňovník sa tak môže rozhodnúť, či daňovo uznanú opravnú položku k príslušenstvu pohľadávky vo výške 100 % vytvorí v zdaňovacom období, v ktorom od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní, alebo tak urobí až v zdaňovacom období, v ktorom uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní od splatnosti samotného príslušenstva.

Príklad

Spoločnosť eviduje v účtovníctve pohľadávku splatnú v septembri 2016, v menovitej hodnote 4 500 eur. V roku 2019 zaúčtovala do výnosov úrok z omeškania k uvedenej pohľadávke vo výške 120 eur. Ak k 31. decembru 2019 vytvorí v účtovníctve opravnú položku k tomuto príslušenstvu pohľadávky, pôjde o daňový výdavok?

Predovšetkým treba skonštatovať, že pohľadávka ku ktorej je príslušenstvo (úrok z omeškania) viazané je k 31. decembru 2019 už viac ako 1 080 dní po splatnosti, keďže splatnosť pohľadávky nastala v septembri 2016. Ak počas roka 2019 spoločnosť účtovala o tomto príslušenstve pohľadávky ako o zdaniteľnom príjme bez ohľadu na prijatie, opravná položka k príslušenstvu pohľadávky bude v roku 2019 daňovo uplatniteľným výdavkom. 

Vychádzajúc z ustanovenia § 17 ods. 28 zákona o dani z príjmov platí, že základ dane zistený podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) spomínaného zákona sa v zdaňovacom období, v ktorom dôjde:

a)      k postúpeniu pohľadávky, zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 zákona o dani z príjmov, a súčasne zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 3 písm. h) uvedeného právneho predpisu,

b)      k odpisu pohľadávky, zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 zákona o dani z príjmov, a súčasne zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. h) a r) uvedeného právneho predpisu,

c)      k čiastočnému zaplateniu pohľadávky, upraví o časť opravnej položky podľa § 20 zákona o dani z príjmov.

Ak teda daňovník vytvoril k pohľadávkam opravné položky, ktoré boli súčasne uznané aj za daňový výdavok podľa § 20 zákona o dani z príjmov, v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k postúpeniu pohľadávky, resp. jej odpisu alebo čiastočnej úhrade, má povinnosť o výšku opravnej položky uznanej za daňový výdavok zvýšiť základ dane v rámci tlačiva daňového priznania a súčasne znížiť výsledok hospodárenia o výdavok, ktorý sa vzťahuje k vyradenej pohľadávke.

Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní, reštrukturalizačnom konaní a pohľadávkam voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár

Tvorba opravných položiek k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní vrátane pohľadávky z istiny z nesplateného úveru u daňovníka podľa § 20 ods. 4 zákona o dani z príjmov a u daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov, je daňovým výdavkom u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, a to najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok prihlásených v lehote určenej podľa zákona o konkurze a reštrukturalizácii vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane.

Príklad

Akciová spoločnosť odkúpila v roku 2016 pohľadávku za cenu 4 500 eur. Postupcovi však za ňu zaplatila len 2 500 eur. Na dlžníka bol v júni 2019 vyhlásený konkurz. Akciová spoločnosť pohľadávku prihlásila do konkurzu. Ak k 31. 12. 2019 vytvorí k pohľadávke opravnú položku v sume obstarávacej ceny (t.j. 4 500 eur), pôjde o daňový náklad?

Tvorba opravných položiek k pohľadávkam voči dlžníkovi v konkurze a reštrukturalizácii nadobudnutých v obstarávacej cene je daňovým výdavkom u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, ak veriteľ pohľadávku prihlási v lehote určenej zákonom o konkurze a reštrukturalizácii. Ďalšou podmienkou je úhrada obstarávacej ceny pohľadávky. Ak akciová spoločnosť uhradila len 2 500 eur, vytvorená opravná položka voči dlžníkovi v konkurze v účtovníctve môže byť daňovo uplatniteľným výdavkom len do výšky uhradenej obstarávacej ceny pohľadávky, teda len do výšky 2 500 eur.

Podľa § 17 ods. 28 písm. b) zákona o dani z príjmov je daňovník povinný upraviť základ dane v prípade odpisu pohľadávky, ku ktorej bola tvorená opravná položka, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 spomínaného právneho predpisu. Pri tvorbe opravných položiek k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní daňovník postupuje podľa § 20 ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov. Daňovník je preto povinný v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k odpisu pohľadávky, zvýšiť základ dane o sumu opravnej položky uznanej za daňový náklad a súčasne znížiť základ dane o náklad podľa § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov. V nadväznosti na spôsob zúčtovania opravných položiek k pohľadávkam z dôvodu vyradenia pohľadávok z účtovníctva (viď § 57 ods. 1 postupov účtovania), úpravu základu dane podľa § 17 ods. 28 písm. b) zákona o dani z príjmov nie je potrebné vykonať, ak je vplyv na základ dane neutrálny.

Pri bankách sa uznávajú opravné položky voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní vo výške rozdielu medzi hodnotou pohľadávok prihlásených v lehote určenej v uznesení o vyhlásení konkurzu a ich hodnotou zahrnutou do výdavkov podľa § 20 ods. 4 zákona o dani z príjmov.

Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní sú daňovými výdavkami počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom boli pohľadávky v určenej lehote prihlásené.

Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní sa zahrnú do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom bola pohľadávka uspokojená. Ak pohľadávky poprel správca konkurznej podstaty a veriteľ neuplatňuje nárok na uspokojenie tejto pohľadávky z konkurznej podstaty prostredníctvom súdu alebo príslušného správneho orgánu, základ dane sa zvýši o výšku týchto popretých pohľadávok. Ak správca konkurznej podstaty poprel pohľadávku a veriteľ uplatnil nárok na jej uspokojenie z konkurznej podstaty na súde alebo na príslušnom správnom orgáne, základ dane sa zvýši o výšku týchto popretých pohľadávok alebo ich častí v zdaňovacom období, v ktorom súd alebo príslušný správny orgán takýto návrh zamietol.

Doteraz uvedený postup sa aplikuje aj na pohľadávky voči dlžníkom v zahraničí. Ak ide o pohľadávky voči dlžníkom, ktorí majú sídlo alebo bydlisko v štáte, v ktorom nie je právny predpis upravujúci konkurz a reštrukturalizáciu, za daňový výdavok možno uznať aj opravné položky tvorené daňovníkom na pohľadávky, ktoré sa vymáhajú prostredníctvom súdu v inom štáte.

V dôsledku zavedenia nového inštitútu oddlženia formou konkurzu a splátkového kalendára u fyzickej osoby sa zároveň upravila aj možnosť tvorby opravnej položky uznanej za daňový výdavok v § 20 odsekoch 10 až 12 zákona o dani z príjmov. Daňovým výdavkom je teda aj tvorba opravnej položky k pohľadávkam voči dlžníkovi, ktorému bol rozhodnutím súdu určený splátkový kalendár podľa § 166e a 168e zákona č. 7/2005 Z. z. Podľa § 168d zákona č. 7/2005 Z. z. správca oznámi v Obchodnom vestníku, že zostavil návrh splátkového kalendára spolu s percentom, v ktorom sa navrhuje uspokojenie nezabezpečených veriteľov, pričom každý veriteľ, ktorý môže byť splátkovým kalendárom dotknutý, môže podať u správcu námietku. Pri určení splátkového kalendára súd vychádza z návrhu správcu, pravidiel pre zostavenie splátkového kalendára, pričom prihliadne aj na námietky veriteľov a na iné známe okolnosti.

Vzhľadom k tomu, že pri inštitúte splátkového kalendára sa nevyžaduje prihlásenie pohľadávok, opravnú položku je možné považovať za daňový výdavok počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom bol návrh splátkového kalendára zverejnený v Obchodnom vestníku. Aj pre zahrnutie vytvorených opravných položiek k pohľadávkam voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár platia rovnaké pravidlá, ako v prípade pohľadávok voči dlžníkom v konkurznom, či reštrukturalizačnom konaní. Tzn., že tvorbu takejto opravnej položky možno uplatniť do daňových výdavkov u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, a to najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane z príjmov.

Účtovný aspekt opravných položiek k pohľadávkam

Opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie. Tvorba opravnej položky k pohľadávke sa účtuje na ťarchu účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa posudzuje opodstatnenosť účtovania tvorby opravnej položky a trvania opodstatnenosti existencie a sumy už vytvorenej opravnej položky. Posudzuje sa potreba účtovania upravujúcich závierkových účtovných prípadov podľa § 2a ods. 1 písm. b) postupov účtovania v PÚ, napríklad v prípade vyhlásenia konkurzu alebo reštrukturalizácie na niektorého z odberateľov, ktoré sa uskutočnilo po dni, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ktorým sa spravidla potvrdí, že znehodnotenie pohľadávok z obchodného styku existovalo už ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku sa v princípe účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravnej položky, v prípade opravných položiek k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam.

Príklad

Spoločnosť ABC, s.r.o. eviduje pohľadávku voči spoločnosti XYZ, a.s. z titulu dodania služby v sume 800 eur, ktorej splatnosť nastala 23. júla 2019. Ako bude spoločnosť ABC, s.r.o. účtovať v prípade, ak táto pohľadávka nebude do konca roku 2019 uhradená, a spoločnosť ABC, s.r.o. vytvorí k 31.decembru 2019 opravnú položku k pohľadávke vo výške 50 % (t.j. v sume 400 eur), a následne v roku 2020 spoločnosť XYZ, a.s. celú pohľadávku splatí v plnej výške.

K 31.decembru 2019 vytvorí spoločnosť ABC, s.r.o. opravnú položku k pohľadávke v hodnote 400 eur. V roku 2020 zúčtuje vytvorenú opravnú položku k pohľadávke a to z dôvodu vyradenia pohľadávky z účtovníctva (inkaso pohľadávky).

Účtovný režim v spoločnosti ABC, s.r.o.:

Odporúčané ebooky

K téme