Usmernenie k uplatňovaniu § 4 ods. 7 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH

Vzhľadom na rôzne postupy pri uplatňovaní ustanovenia § 4 ods. 7 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) Daňové riaditeľstvo SR vydáva usmernenie k uplatňovaniu citovaného ustanovenia zákona o DPH s cieľom zabezpečiť jednotný postup pri posudzovaní prevádzkarne na účely zákona o DPH.Podľa ustanovenia § 4 ods. 7 zákona o DPH sa prevádzkarňou rozumie stále miesto podnikania, ktoré má personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon podnikania. Z tejto definície vyplýva, že musí ísť o stále miesto podnikania, ktoré musí mať k dispozícii tak personálne ako aj materiálne vybavenie potrebné na vykonávanie ekonomickej činnosti z tohto miesta.Pri posudzovaní či organizačná zložka zahraničnej osoby spĺňa kritériá prevádzkarne, sa doteraz vychádzalo z názoru, že organizačná zložka zahraničnej osoby, ktorá je zapísaná v Obchodnom registri SR, je na účely zákona o DPH prevádzkarňou v SR. Zápis organizačnej zložky do obchodného registra sa považoval za to, že zahraničná osoba má záujem podnikať na území SR, a to prostredníctvom svojej organizačnej zložky podniku. Uvedený názor bol vyjadrený vo viacerých písomných stanoviskách a súčasne bol premietnutý aj v Metodickom pokyne č. 47/2/2006 na uplatňovanie zákona o DPH pri dodaní plynu a elektriny vydanom v roku 2006 v znení 1. dodatku zo dňa 12.11.2007.Vzhľadom na nejasnosť postupu pri posudzovaní problematiky prevádzkarne v kontexte rozsudkov Súdneho dvora Európskych spoločenstiev a na viaceré podnety poukazujúce na osobitný prístup Slovenskej republiky pri posudzovaní prevádzkarne, Daňové riaditeľstvo SR požiadalo Ministerstvo financií SR o prehodnotenie výkladu pojmu prevádzkareň v zmysle zákona o DPH. V tom smere, aby sa pri posudzovaní prevádzkarne na účely zákona o DPH ako jediné dôležité kritérium nebral do úvahy len samotný zápis organizačnej zložky zahraničnej osoby do Obchodného registra v SR, ale aby sa skúmali aj ďalšie faktory nevyhnutné pre existenciu prevádzkarne (nezávislé vykonávanie ekonomickej činnosti, personálne a materiálne vybavenie), čo má oporu aj v rozhodnutiach Súdneho dvora Európskych Spoločenstiev (ďalej len „ES“).Problematika prevádzkarne na účely dane z pridanej hodnoty je riešená vo viacerých rozhodnutiach Súdneho dvora ES, napr. vo veci C-168/84 Gunter Berkholz, C-190/95 ARO Lease, C-390/96 Lease Plan Luxembourg, C-73/06 Planzer Luxembourg. V rozhodnutí C-190/95 ARO Lease Súdny dvor ES konštatuje, že dôsledkom toho, aby sa prevádzkareň mohla účelne považovať, v rámci výnimky z prioritného kritéria sídla, za miesto poskytnutia služby zdaniteľnej osoby, musí na dostatočnej úrovni zabezpečovať stálosť a organizáciu, ktorá z hľadiska ľudského a materiálneho vybavenia je schopná poskytovať predmetné služby samostatne. V ďalšej časti uvedeného rozsudku Súdny dvor ES dospel k názoru, že ak leasingová spoločnosť (predmetom daného rozsudku je prenájom automobilov leasingovou spoločnosťou) nemá v členskom štáte ani vlastný personál, ani organizačnú zložku, ktorá na dostatočnej úrovni zabezpečuje stálosť, ktorá môže uzatvárať zmluvy alebo prijímať rozhodnutia o správe, a teda ktorá je schopná samostatne poskytovať predmetné služby, nemožno mať za to, že táto leasingová spoločnosť má stálu prevádzkareň v danom členskom štáte. V rozsudku C-390/96 Lease Plan, ktorý sa obdobne zaoberal prenájmom automobilov leasingovou spoločnosťou, bolo podobným spôsobom konštatované, že zriadenie odlišného sídla (prevádzkarne) od hlavného sídla podnikania je možné len v prípade, ak sa takéto sídlo vyznačuje dostatočným stupňom trvalosti a adekvátnou štruktúrou, z hľadiska ľudských a technických zdrojov, na dodávanie dotknutých služieb na nezávislom základe. Súdny dvor ES teda v predmetnom spore opäť dospel k názoru, že keď nemá leasingová spoločnosť v členskom štáte k dispozícii buď vlastný personál alebo štruktúru vyznačujúcu sa dostatočným stupňom trvalosti na poskytnutie rámca, v ktorom môžu byť zhotovené zmluvy alebo uskutočnené manažérske rozhodnutia, aby sa tým pádom zaručilo poskytovanie predmetných služieb na nezávislom základe, nemôže sa takáto spoločnosť považovať za spoločnosť so stálou prevádzkou v danom štáte. Dňa 28. 6. 2007 Súdny dvor ES rozhodoval aj o ďalšom spore, ktorým bol prípad C-73/06 Planzer Luxembourg, v ktorom konštatuje, že v súlade s ustálenou judikatúrou v oblasti DPH pojem stála pobočka (prevádzkareň) vyžaduje minimálnu súdržnosť dosiahnutú spojením ľudských a technických prostriedkov, ktoré sú potrebné k poskytnutiu určitých služieb.Koncept prevádzkarne v súvislosti s dodávkami elektriny bol riešený na podnet Slovenskej republiky aj na zasadnutí Výboru pre DPH pri Európskej komisii. V zmysle záverov Výboru pre DPH, organizačná zložka zahraničnej osoby nepredstavuje automaticky prevádzkareň na účely dane z pridanej hodnoty. Ak má organizačná zložka spĺňať kritériá prevádzkarne pre účely dane z pridanej hodnoty, musí mať aj personálne aj materiálne vybavenie potrebné na výkon ekonomickej činnosti, z ktorej dosahuje príjem.Na základe vyššie uvedených záverov Výboru pre DPH ako aj v zmysle rozsudkov Súdneho dvora ES, ak má zahraničná osoba v tuzemsku zriadenú organizačnú zložku, ktorá je zapísaná v obchodnom registri, táto organizačná zložka automaticky nespĺňa kritériá prevádzkarne na účely zákona o DPH. Ak má organizačná zložka spĺňať kritériá prevádzkarne na účely dane z pridanej hodnoty, je potrebné skúmať aj ďalšie faktory nevyhnutné pre existenciu prevádzkarne t.j. musí mať personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon ekonomickej činnosti v tuzemsku. To znamená, že pod pojmom prevádzkareň v zmysle § 4 ods. 7 zákona o DPH je potrebné rozumieť stále miesto vykonávania samostatnej a nezávislej ekonomickej činnosti, z ktorej sa dosahuje príjem (vykonávanie činnosti na pokračujúcej báze resp. opakovane) a ktoré disponuje na jednej strane materiálnym vybavením potrebným na vykonávanie ekonomickej činnosti z tohto miesta (napr. kancelárske priestory, v ktorých alebo z ktorých poskytuje svoje plnenia) a na strane druhej personálnym vybavením (personál resp. zamestnanci, ktorí sú stále k dispozícii na uvedenom mieste) potrebným na vykonávanie uvedenej ekonomickej činnosti z tohto miesta. Uvedené skutočnosti, ako už bolo uvedené vyššie, potvrdzujú aj rozsudky Súdneho dvora ES, v zmysle ktorých, na to aby sa prevádzkareň mohla považovať za miesto poskytnutia služby, musí na dostatočnej úrovni zabezpečovať stálosť a organizáciu (dostatočný stupeň trvalosti), ktorá z hľadiska ľudského a materiálneho vybavenia je schopná poskytovať predmetné služby samostatne (tzn. schopnosť resp. možnosť z uvedeného miesta uzatvárať a vyhotovovať zmluvy, uskutočňovať manažérske rozhodnutia, dojednávať obchody, prijímať platby, vykonávať konkrétnu ekonomickú činnosť, atď.) Pritom musí ísť o ekonomickú činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem, teda nie činnosť vykonávanú napr. len pre svojho zriaďovateľa so sídlom v zahraničí. Aj keď sa v uvedených rozsudkoch Súdneho dvora ES pojednáva o službe, tie isté kritériá sa vzťahujú aj na dodanie tovaru, ak má dodanie tovaru uskutočniť zahraničná osoba prostredníctvom svojej prevádzkarne.Na základe vyššie uvedených skutočností, ak má organizačná zložka zahraničnej osoby personálne a materiálne vybavenie na to, aby mohla v tuzemsku vykonávať samostatnú ekonomickú činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem, spĺňa kritériá prevádzkarne na účely dane z pridanej hodnoty. V takomto prípade sa na uvedenú osobu vzťahuje registračná povinnosť podľa § 4 zákona o DPH, t.j. registrácia zdaniteľnej osoby, ktorá má v tuzemsku sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň (registruje ju miestne príslušný daňový úrad). V opačnom prípade, teda ak právnická alebo fyzická osoba, ktorá podniká v zahraničí, nespĺňa v tuzemsku kritériá prevádzkarne na účely dane z pridanej hodnoty (a nemá v tuzemsku ani sídlo, ani miesto podnikania) a začne v tuzemsku vykonávať činnosť, ktorá je predmetom dane, je táto osoba povinná registrovať sa podľa § 5 zákona o DPH na Daňovom úrade Bratislava I (bez ohľadu na výšku obratu).Vzhľadom na nejednoznačné príp. rôzne postupy pri posudzovaní prevádzkarne v zmysle zákona o DPH odporúčame v zmysle vyššie uvedeného výkladu pojmu prevádzkareň prehodnotiť súčasnú registráciu vykonanú podľa § 4 zákona o DPH resp. preskúmať postavenie zdaniteľných osôb v tuzemsku a v prípade potreby vykonať zmenu registrácie z miestne príslušného daňového úradu (registrácia podľa § 4 zákona o DPH) na Daňový úrad Bratislava I (registrácia podľa § 5 zákona o DPH), alebo aj naopak.Na záver uvádzame, že v súvislosti s prehodnotením pojmu prevádzkareň na účely dane z pridanej hodnoty bol v roku 2009 upravený aj Metodický pokyn č. 24/2/2009 k uplatňovaniu zákona o DPH pri dodaní plynu a elektriny.V zmysle vyššie uvedeného, je potrebné pojem prevádzkareň posudzovať jednotne od zverejnenia tohto usmernenia na internetovej stránke Daňového riaditeľstva SR.

Odporúčané ebooky

K téme