Pri dani z príjmov sa osobitne účtuje daň z príjmov splatná za bežné účtovné obdobie a zdaňovacie obdobie (tzv. „splatná daň z príjmov“) a daň z príjmov odložená do budúcich účtovných období a zdaňovacích období (tzv. „odložená daň z príjmov“).  Z ekonomického hľadiska možno zúčtovanie odloženej dane z príjmov chápať buď:

• ako náklad v súvislosti so znížením výsledku hospodárenia (účtovanie o odloženom daňovom záväzku), alebo
• ako výnos v súvislosti so zvýšením výsledku hospodárenia (účtovanie o odloženej daňovej pohľadávke).

Odložená daň z príjmov tak môže mať charakter odloženého daňového záväzku alebo odloženej daňovej pohľadávky. Odložená daň sa uplatňuje v nasledujúcich účtovných obdobiach. Zmyslom odloženej dane je doplniť výšku splatnej dane v bežnom účtovnom období o daň (kladnú alebo zápornú), ktorá pripadá na celkovú sumu dočasných rozdielov, t.j. takých položiek, ktoré v zdaňovacom období, za ktoré sa podáva daňové priznanie, dočasne zvyšujú alebo znižujú základ splatnej dane z príjmov a ktoré sa vysporiadajú v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach s opačným vplyvom na základ splatnej dane z príjmov. Z účtovného pohľadu ide teda o nástroj na uplatňovanie zásady opatrnosti pri zisťovaní a vykazovaní výsledku hospodárenia účtovnej jednotky ako aj zásady časovej a vecnej súvislosti dane z príjmov s výsledkom hospodárenia účtovnej jednotky.

Účtovné jednotky účtujúce o odloženej dani

Povinnosť účtovania o odloženej dani z príjmov sa vzťahuje na tie účtovné jednotky, ktoré majú povinnosť overenia účtovnej závierky audítorom v zmysle § 19 zákona č.431/2002 Z.z. o účtovníctve v z.n.p. (ďalej iba „zákon o účtovníctve“).

U ostatných účtovných jednotiek, ktorým povinnosť účtovania o odloženej dani nevyplýva z Opatrenia MF SR č.23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z.n.p. (ďalej iba „postupy účtovania“) záleží účtovanie o odloženej dani z príjmov od individuálneho rozhodnutia konkrétnej účtovnej jednotky. Pre úplnosť je potrebné pripomenúť, že postupy účtovania ustanovujú zákaz účtovania o odloženej dani z príjmov v účtovníctve pre mikro účtovnej jednotky.

V prémiovej časti obsahu nájdete:

• Dôvody pre účtovanie odloženej dane
• Výpočet odloženej dane
• Účtovanie odloženej dane
• Príklady

Dôvody pre účtovanie odloženej dane

Dôvody účtovania o odloženej dani sú úzko viazané na tzv. trvalé a dočasné rozdiely, ktoré sú základnou účtovnou kategóriou vplývajúcou na zúčtovávanie odloženej dane. V procese transformácie účtovného hospodárskeho výsledku na základ dane podľa zákona o dani z príjmov sa vyčísľujú rozdiely, ktoré vyplývajú z princípu, že zákon o dani z príjmov niektoré náklady a výnosy ako položky ovplyvňujúce základ dane neuznáva. Vznikajú tak dva druhy rozdielov – rozdiely trvalé a rozdiely dočasné:

• Trvalým rozdielom možno rozumieť náklad alebo výnos v účtovníctve účtovnej jednotky zúčtovaný, ale pre daňové účely neuznaný (ani v čase jeho zaúčtovania, ani v neskorších obdobiach).
• Dočasným rozdielom možno rozumieť náklad alebo výnos v účtovníctve účtovnej jednotky zúčtovaný, ale pre daňové účely v danom období neuznaný, s tým, že na daňové účely bude uznaný až v neskorších obdobiach. To znamená, že jeho daňové neuplatnenie nie je trvalé, ale po splnení podmienok vyplývajúcich zo zákona o dani z príjmov.

Pre výpočet odloženej daňovej povinnosti sú podstatné práve dočasné rozdiely, pretože z nich vyplýva, že daň z príjmov platená účtovnou jednotkou v predmetnom období nevychádza výlučne z dosiahnutého výsledku hospodárenia v tomto období, ale môže byť ovplyvnená i položkami zachytenými vo výsledku hospodárenia v obdobiach iných.

Príklad

Pri zakladaní spoločnosti jeden zo spoločníkov s.r.o. vložil do základného imania tejto spoločnosti registrovaný a ocenený vlastný vynález. V rámci tohto vkladu sa spoločník so spoločnosťou dohodol, že vlastnícke právo k vynálezu týmto vkladom prechádza na s.r.o..

V zmysle § 23 ods.2 písm. b) zákona o dani z príjmov je predmetný nehmotný majetok vylúčený z odpisovania. Spoločnosť s ručením obmedzeným v danom prípade nebude môcť uplatniť daňové odpisy z predmetného majetku, ktorý bol použitý ako vklad do základného imania, a to aj napriek tomu, že týmto vkladom prešlo na ňu vlastnícke právo k predmetnému nehmotnému majetku. S.r.o. by vzniklo právo odpisovať tento nehmotný majetok iba v prípade, ak by spoločník – vkladateľ, predložil doklady o odplatnosti nadobudnutia tohto vynálezu.

S.r.o. bude predmetný nehmotný majetok odpisovať iba účtovne. Z titulu nemožnosti uplatnenia daňových odpisov z tohto majetku by vznikali trvalé rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi, čo znamená, že o odloženej dani sa z tohoto dôvodu účtovať nebude. V každom účtovnom období by totiž vznikala odložená daňová pohľadávka (účtovný odpis by bol vždy vyšší ako daňový, keďže tento by bol nulový), ktorá by sa nikdy nevyrovnala. Takýmto spôsobom vzniknutá pohľadávka by v súvahe spoločnosti nemala žiadne ekonomické opodstatnenie a skresľovala by objem aktív vykazovaný spoločnosťou.

V zmysle v súčasnosti platných postupov účtovania sa odložená daň z príjmov účtuje v prípadoch:

• vzniku zdaniteľných dočasných rozdielov medzi účtovnou hodnotou majetku a účtovnou hodnotou záväzkov vykázanou v súvahe a ich daňovou základňou, ktoré v budúcich účtovných obdobiach budú tvoriť zdaniteľné sumy pri určovaní základu dane z príjmov (odložený daňový záväzok)

– ide o prípady, ak

• účtovná hodnota dlhodobého hmotného majetku je vyššia než je jeho daňová základňa, napr. účtovná zostatková cena dlhodobého hmotného majetku je vyššia než je jeho zostatková cena podľa zákona o dani z príjmov,
• účtovná hodnota pohľadávky je vyššia než je jej daňová základňa (napríklad pohľadávka z úrokov, ktoré budú zdanené až po ich inkase).

Príklad

Obstarávacia cena majetku je 30 000 eur. Ak suma uplatnených účtovných odpisov od začiatku odpisovania je 12 000 euro, účtovná zostatková cena je 18 000 eur. Ak suma už uplatnených daňových odpisov je 15 000 eur, daňová zostatková cena je 15 000 eur (daňová základňa).

Rozdiel medzi účtovnou a daňovou zostatkovou cenou vo výške 3 000 eur je zdaniteľným dočasným rozdielom, ktorý by zvýšil vykázaný účtovný výsledok hospodárenia pri jeho transformácii na základ dane. Výška odloženej dane sa potom vypočíta ako 3 000 eur  x 21 % = 630 eur. Ide o odložený daňový záväzok. 

• vzniku odpočítateľných dočasných rozdielov medzi účtovnou hodnotou majetku a účtovnou hodnotou záväzkov vykázanou v súvahe a ich daňovou základňou, ktoré v budúcich účtovných obdobiach budú tvoriť odpočítateľné sumy pri určovaní základu dane z príjmov (odložená daňová pohľadávka)

– ide o prípady, ak

• účtovná hodnota dlhodobého hmotného majetku je nižšia než je jeho daňová základňa, napr. účtovná zostatková cena dlhodobého hmotného majetku je nižšia než je jeho zostatková cena podľa zákona o dani z príjmov,
• účtovná hodnota pohľadávky je nižšia než je jej daňová základňa, napr. bola vytvorená opravná položka k pohľadávkam a tento rozdiel medzi účtovnou hodnotou a daňovou základňou pohľadávky bude v budúcnosti daňovo uznaný,

Príklad

Účtovná hodnota pohľadávky zúčtovanej 311/602, t.j. vo vzťahu k účtovnému hospodárskemu výsledku je 3 000 eur. K tejto pohľadávke bola zúčtovaná na účte 547 opravná položka (daňovo neuplatniteľná) vo výške 1 000 eur. Účtovná hodnota zúčtovanej pohľadávky je tak 2 000 eur.

Rozdiel medzi opravnou položkou zúčtovanou do nákladov 1 000 eur a daňovou hodnotou opravnej položky vo výške 0 eur (daňovo neuznaná opravná položka), resp. rozdiel medzi účtovnou hodnotou pohľadávky 2 000 eur a daňovou hodnotou pohľadávky 3 000 eur je odpočítateľným dočasným rozdielom, ktorý by v budúcom období (v ktorom dôjde k úhrade pohľadávky a zúčtovaniu opravnej položky) znížil vykázaný účtovný výsledok hospodárenia pri jeho transformácii na základ dane.

• účtovná hodnota zásob je nižšia než je ich daňová základňa, napr. bola vytvorená opravná položka k zásobám a tento rozdiel medzi účtovnou hodnotou a daňovou základňou zásob bude v budúcnosti daňovo uznaný,
• účtovná hodnota záväzku je vyššia než je jeho daňová základňa (ide napr. o záväzky daňovo uznané až po ich zaplatení).
• možnosti umorovať daňovú stratu v budúcnosti, pod ktorou sa rozumie možnosť odpočítať daňovú stratu od základu dane v budúcnosti v zymsle § 30 zákona o dani z príjmov (odložená daňová pohľadávka),
• možnosti previesť nevyužité daňové odpočty a iné daňové nároky do budúcich období (odložená daňová pohľadávka).

Daňovou základňou na účely účtovania o odloženej dani z príjmov sa rozumie hodnota majetku a hodnota záväzku zistená podľa zákona o dani z príjmov.

K odpočítateľnému dočasnému rozdielu a zdaniteľnému dočasnému rozdielu k majetku a záväzku sa neúčtuje ani odložená daňová pohľadávka ani odložený daňový záväzok pri prvotnom zaúčtovaní majetku alebo záväzku v účtovníctve, ak v čase prvotného zaúčtovania nemá tento účtovný prípad vplyv ani na výsledok hospodárenia ani na základ dane a zároveň nejde o účtovný prípad vznikajúci u kupujúceho pri kúpe podniku alebo časti podniku, u prijímateľa vkladu pri vklade podniku alebo časti podniku alebo u nástupníckej účtovnej jednotke pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení. K tomuto odpočítateľnému dočasnému rozdielu a zdaniteľnému dočasnému rozdielu sa odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok neúčtujú ani v nasledujúcich účtovných obdobiach.

Výpočet odloženej dane

Súčet kladných hodnôt (odpočítateľných položiek pre určenie základu splatnej dane) a záporných hodnôt (pripočítateľných položiek pre určenie základu splatnej dane) je základom pre výpočet odloženej dane. Ako už bolo spomínané, do základu dane sa nezahŕňajú trvalé rozdiely vznikajúce pri určovaní základu splatnej dane.

Na účely účtovania pri výpočte odloženej daňovej pohľadávky a odloženom daňovom záväzku sa použijú sadzby dane z príjmov, u ktorých sa predpokladá, že budú platiť v tom období, v ktorom bude odložená daňová pohľadávka vyrovnaná alebo odložený daňový záväzok uplatnený. Ak táto sadzba dane z príjmov nie je známa, použije sa sadzba dane z príjmov platná v nasledujúcom účtovnom období.

Ak základom dane je záporná hodnota, vypočítaná odložená daň sa účtuje ako odložená daňová pohľadávka. Ak základom dane je kladná hodnota, vypočítaná odložená daň sa účtuje ako odložený daňový záväzok.  

Účtovanie odloženej dane

Odložená daňová pohľadávka sa účtuje v prospech účtu 592 – Odložená daň z príjmov so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka.

Odložený daňový záväzok sa účtuje na ťarchu účtu 592 – Odložená daň z príjmov so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka.

Odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok vznikajúce v súvislosti s určitým účtovným prípadom, sa účtujú v závislosti od toho, ako sa účtuje účtovný prípad. Pri účtovných prípadoch, ktoré sa neúčtujú ako náklad alebo výnos, ale priamo v prospech alebo na ťarchu účtov vlastného imania (napríklad na účte 414 -Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, 416 – Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení, 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov, 429 – Neuhradená strata minulých rokov), sa aj odložená daň z príjmov účtuje priamo na ťarchu alebo v prospech týchto účtov vlastného imania.

Odložená daňová pohľadávka alebo odložený daňový záväzok vznikajúci pri vklade podniku alebo jeho časti sa u prijímateľa vkladu účtuje so súvzťažným zápisom na účet 015 – Goodwill. Odložená daňová pohľadávka alebo odložený daňový záväzok vznikajúci pri kúpe podniku alebo časti podniku u kupujúceho sa účtuje so súvzťažným zápisom na účet 015 – Goodwill.

Odporúčané ebooky

K téme